撰文：TaxDAO-Ray、TaxDAO-Leslie
2018 年 10 月，加密平台 Oyster Protocol 遭遇了一场严重的危机，其创始人 Bruno Block（真实名字 Amir Bruno Elmaani）利用智能合约中的漏洞，私自铸造了大量的新 Oyster Pearl（PRL）代币，并在市场上抛售，导致 PRL 代币价格暴跌。Elmaani 随后被指控逃税和欺诈，并于今年 10 月 31 日被判处四年监禁。
本文将概述 Bruno Block 欺诈和逃税案件的案件事实和背景，解析美国政府指控其犯有逃税罪的法律依据，在此基础上分析美国政府和税务局（IRS）对加密货币发行的监管和合规要求，以期为行业提供参考。
1 案件事实和背景
1.1 Oyster Protocol 及其商业模式
Oyster Protocol 由化名为 Bruno Block 的匿名创始人于 2017 年 9 月发起，是一个基于区块链的数据存储平台，它使用了 IOTA 和以太坊技术，旨在为网站提供一种去中心化的、隐私保护的和低成本的数据存储和传输方案。Oyster Protocol 的目标是通过利用用户浏览器的空闲存储空间和 CPU 来为网站提供去中心化的存储和加密服务，同时为网站所有者提供一种新的收入来源。
Oyster Protocol 的原生代币是 Pearl（PRL），它是一个基于以太坊的 ERC20 代币，可以用来购买和出售 Oyster Protocol 上的数据。PRL 也可以用来激励网络中的节点，维持网络的安全和稳定。
PRL 的发行原因是为了实现数据存储平台的运作和货币化。Oyster Protocol 使他们的用户能够通过去中心化、匿名和安全的系统储存、检索文件。一方面，只要互联网访问使用 Oyster Protocol 的网站，就可以通过贡献他们的一小部分算力，以供其他用户在分布式账本中存储数据。同时，需要使用云端储存的用户可以使用 PRL 代币来支付数据存储费用，同时也可以通过参与网络维护而获得 PRL 代币奖励。另一方面，网站所有者和内容发布者也可以通过使用 Oyster Protocol 来获得收入。他们只需要在网站上添加一行代码，就可以利用用户提供的计算资源来存储他们的内容，并从用户支付的 PRL 代币中获得一定比例的分成。这样，他们就不需要依赖传统的广告模式，也不需要担心广告拦截器或恶意软件等问题。Oyster Protocol 宣称，发行 PRL 是为了创建一个双赢的生态系统，让网站和用户都能从数据存储中受益，并通过 PRL 代币来实现价值交换和激励机制。
1.2 Oyster Protocol 的发展历程
2017 年 10 月，Oyster Protocol 进行了其首次代币发行（ICO），筹集了约 300 万美元的资金。
2018 年 1 月，Oyster Protocol 发布了其测试网，展示了其数据存储和检索的功能。同年 4 月，Oyster Protocol 发布了其主网，正式启动了其数据存储服务。主网还引入了一种新的代币 Shell（SHL），用于支付网络连接和去中心化应用（Dapp）的运行费用；该代币通过空投的方式被分发给 PRL 持有者。主网的发布标志着 Oyster Protocol 从一个理念变成了一个可用的产品，也为其未来的发展开辟了更多的可能性。
2018 年 10 月，Oyster Protocol 遭遇了一场严重的危机，其创始人 Amir Bruno Elmaani（又名 Bruno Block）利用智能合约中的漏洞，私自铸造了大量的新 PRL 代币，并在市场上抛售，导致 PRL 代币价格暴跌。Elmaani 随后被指控逃税和欺诈，并被判处四年监禁。
2018 年 11 月，Oyster Protocol 宣布更名为 Opacity，并推出了新的代币 OPQ，以取代 PRL 代币。Opacity 继承了 Oyster Protocol 的技术和愿景，但与 Elmaani 切断了所有联系。Opacity 目前仍在运行，并有着一定的用户基础和社区支持。
2 Elmaani 逃税和欺诈案情分析
Elmaani 私自铸造 PRL 并变现的行为除受到美国政府的刑事指控外，还面临着美国证券交易委员会（SEC）提起的民事诉讼。SEC 起诉称：Elmaani 通过虚假承诺和欺骗的方式销售、发行 PRL，违反了《证券法》和《交易法》中禁止欺诈的相应条款，要求法院没收其违法所得，并施加民事罚款。根据既有的美国法判例，[1]欺诈所得同样需要纳税，因此 SEC 所提起的民事诉讼的判决结果并不影响对 Elmaani 是否存在应税所得的认定，故本文将主要围绕美国政府提起的刑事诉讼展开分析。
需要说明的是，尽管根据相关新闻报道，Elmaani 已于 2023 年 4 月 5 日向法官认罪，法官则于当年 10 月 31 日作出了正式判决，[2]但是截至本文发出之时，笔者仍无法检索到判决书原文。笔者所能检索到的最新的相关法律文件，是 West Law 更新的主审法官于 2023 年 4 月 4 日签署的一份「slip copy」，也即未正式发布的判决草稿。[3]考虑到 Elmaani 在该草稿发布的次日即向法官认罪，同时根据该判决草稿的表述，Elmaani 并未就案件的主要事实提出异议，本文将以该判决草稿为基础对法院的判决思路进行梳理。
2.1 检方对 Elmaani 的调查指证
根据检方（即代表美国政府提起）的起诉书，检方有证据可以证明 Elmaani 的以下行为涉嫌逃税和欺诈：
其一，2017 年 -2018 年间，Elmaani 通过一系列中间步骤以美元出售了他拥有的 PRL。Elmaani 将其在第一个加密货币交易所（「Exchange-1」）持有的大量 PRL 兑换成了其他加密货币。之后，Elmaani 将新币转移到第二个加密货币平台（「Exchange-2」）并兑换成美元。
其二，2018 年 10 月，Elmaani 秘密地发行了数百万个 PRL，将之出售并保留收益（「退出骗局, Exit Scam」）。Elmaani 通过修改 PRL 的智能合约，免费为自己创建（created）了数百万个新的 Pearl 代币。同时，Elmaani 采用同第一步的手法，将 PRL 兑换成美元。在此过程中，Elmaani 使用了被称为「混合器（mixers, or tumblers）」的加密货币服务，将来自多个客户的交易组合在一起，使单个交易难以追踪；他还通过他的朋友和家人（包括他的配偶）的账户转移了加密货币和美元，这些操作都起到了隐瞒加密货币动向的效果。
其三，Elmaani 采取了其他措施来隐瞒其收入，包括交易贵金属等。
Elmaani 一系列交易的后果导致 PRL 几乎变得一文不值。当 Exchange-1 发现退出骗局时即停止了 PRL 的所有交易，并在两周后将 PRL 从其交易所退市；该骗局导致投资者损失了大量资金。在发起退出骗局两天后，Elmaani 表示，他执行退出骗局的部分原因是「税收非常令人讨厌」。
2.2 检方对 Elmaani 的指控
美国政府指控：2017 年和 2018 年，被告 Amir Elmaani 获得了数百万美元的收入，包括从他创造的一种名为 Pearl 代币的新型加密货币中获得的收入，而且他没有为几乎所有这些收入纳税。美国政府的起诉书称，埃尔马尼通过各种手段逃避缴纳这两年的大部分所得税，其中包括：
(a) 在 2017 申报年度提交虚假所得税申报表，未向国税局报告大笔收入；
(b)2018 年，利用被提名人接收其本人未报告的部分收入，并将该收入转移给其本人；
(c) 在 2017 年和 2018 年，通过使用假名经营业务和隐瞒真实身份，赚取其未报告的收入；
(d) 在 2017 年和 2018 年，通过匿名实体和以他人名义拥有资产；
(e) 通过 2018 年 10 月的一个加密货币退出骗局获得更多未报告的收入，同时试图掩盖他在该骗局中的参与；以及，
(f) 在 2017 年和 2018 年大量交易加密货币、现金和贵金属交易，以掩盖其未报告的收入。
2.3 Elmaani 的抗辩
Elmaani 并未否认自己实施了检方列举的若干行为，甚至承认自己知道具有纳税义务，但是他仍然提出了三点抗辩。第一，Elmaani 主张自己实施前述行为并不是为了逃税，而只是为了逃避 Pearl 投资者、公司成员与 Pearl 社区成员的审查与追踪。第二，Elmaani 声称他并未收到 Exchange-2 寄来的税单，因此自己并不清楚究竟需要缴纳多少税收，继而也就无法纳税。第三，Elmaani 提出自己在实施前述行为期间患有精神疾病（Insanity），因此自己并不具有逃税的故意，更不是为了逃税而采取相关行为。有趣的是，他对这一精神疾病的解释是：在设置相关骗局后，他开始担忧世界金融系统走向崩溃，因此他希望改造自己在获利后购买的游艇，从而在金融危机到来后为家庭提供经济保障。
2.4 法院判决梳理
美国《税法典（Internal Revenue Code，IRC）》第 7201 节（IRC§7201）规定了联邦逃税罪（The Federal Crime of Tax Evasion），该罪在美国属于重罪，最高可以判处 5 年监禁并罚款 10 万美元（公司犯此罪最高可以罚款 50 万美元）。Elmaani 案的主审法官指出，检方要想证明 Elmaani 构成逃税罪，应当遵循 United States v. Josephberg 案的判例，[4]证明 Elmaani 的行为同时符合以下三大要件：（1）存在大量的税收债务；（2）具有逃税的故意；（3）采取了积极的行动。前文已述，Elmaani 已经自认了要件（1）的成立，而尽管否认自己的逃税故意，但是 Elmaani 仍然决定不对要件（2）提出异议。所以，案件的焦点最终落在了要件（3）之上，也即 Elmaani 是否采取了积极的逃税行为，而这主要与 Elmaani 的第三点抗辩相关。
检方以申请（motion）的形式对 Elmaani 的抗辩进行了反驳。检方认为，心理健康证据应当受到严格的限制，而 Elmaani 提出的精神疾病证据属于「impermissible evidence that seeks to ‘excuse’ the crime」，即「寻求借口的不被允许的证据」。理由在于，即便 Elmaani 确实存在对金融危机、世界末日的臆想与恐惧，这种精神上的问题也不会与缴纳所得税相冲突，也即 Elmaani 可以同时具有这种精神疾病和逃税的故意。检方的反驳意见得到了法院的认可，而 Elmaani 的抗辩被法院排除在外。最终，法院认为并无证据或解释能够帮助 Elmaani 摆脱逃税罪的指控，当然，这份草稿并未载明具体的审判结果，详尽的说理与论证将留待正式的裁判文书发布后才能得到公布。
总的来看，Elmaani 案在审理过程中并不存在激烈的意见交锋，也没有难以决断的理论难题，更没有含混不清的案件事实，争议焦点集中在传统的犯罪要件判断方面，并未直接体现出加密货币税收犯罪的特点与司法审判倾向。不过，考虑到 Elmaani 案发生于 ICO 热潮初现颓势之时，同时鲜见加密货币涉税刑事案件，该案在美国乃至世界加密货币案例领域的确具有一定的前沿性与代表意义，后文尽可能地将从中挖掘所涉及的美国加密货币税收制度，并进行适当的延伸分析。
3. 本案涉税内容分析
3.1 美国加密货币税收制度
对加密货币课税的前提是明确加密货币的法律性质，对此，美国国内的不同组织与机构持有不同的观点。例如，SEC 认为加密货币属于证券，美国商品期货交易委员会（CFTC）则通过解释加密货币衍生品的性质，将加密货币定性为商品，而 IRS 则将加密货币界定为财产。由于 IRS 是税务主管机关，因此在加密货币税收制度方面应以 IRS 的定性与规定为准。
美国加密货币税收制度主要围绕所得税与资本利得税展开，当然，广义上讲，资本利得税也属于所得税之一种，只是往往因立法政策上的考量而得到单独设立。IRS 早在 2014 年便在《投资者指南和规则》（Notice 2014-21）中规定了加密货币的计税规则，要求对加密货币适用与财产相同的税收制度。具体而言，购买和持有加密货币并不需要纳税；在所得税方面，从空投（AirDrop）、去中心化金融借贷（DeFi）、挖矿中获得加密货币，以及接收加密货币作为工资、报酬等都需要缴纳所得税，计算所得额时以公允市场价值为准；在资本利得税方面，将加密货币兑换为法定货币、赠送加密货币、使用加密货币购买商品和服务、加密货币互换等都需要缴纳资本利得税，并在扣除成本的基础上，视持有时间长短分别适用不同的税率。[5]
不过，本案中 Elmaani 的行为存在特殊之处，因为他在出售 Pearl 代币之前，还存在铸造 Pearl 代币的行为。对于出售代币所得应缴纳资本利得税自不待言，而 IRS 对铸造代币的行为应否征税尚无定论。对此，有观点认为，铸造代币与挖矿都是通过计算来创造新的数字资产，因此铸造代币所得同样应当纳税。本文认为，铸造所得的代币是否属于应税所得，应视其市场流动性而定，在缺乏流动性时，代币的真实价值难以确定，自然无法确定所得，而 Elmaani 在代币发行一段时间后违规铸造的代币，由于当时该代币市场已经有一定的流动性，这些新铸造的代币的价值比较明确，属于 Elmaani 的所得，应当纳税。
3.2 美国联邦逃税罪
前文已经述及美国联邦逃税罪的三项基本构成要件，这三项要件看似简单，实际上在经过众多司法判例的补充与完善之后，这三项要件有了比较丰富的内涵，其中的一些内容是本案法院的判决书草稿所未提及、但对于理解本案至关重要的。
要件（1）要求存在大量（substantial）的税收债务，也即纳税人实际缴纳的税收数额远未达到应当缴纳的。对此，有三点需要注意。第一，美国的所得税纳税义务以年为单位，也即每年的纳税义务都是独立的，如果纳税人在三个纳税年度里都有应税所得并实施了逃税行为，那么该纳税人将被指控三项罪名而非一项，因此不得合并计算三年的逃税数额。从这个角度讲，Elmaani 可能在 2017 年和 2018 年各触犯一次联邦逃税罪。第二，联邦逃税罪的检方（一般是美国联邦政府）并不需要举证证明被告的确切逃税数额，因为对逃税行为实施刑罚的目的不在于追回特定数目的税款，而在于惩处偷逃税款、违背税收制度的行为。至于如何判断一个不精确的数目属于「大量」，美国判例法并未确立绝对的标准或使用特定的公式，而往往是由陪审团视具体情况决定这笔偷逃的税款是否属于「大量」。[6]理解好这点，也就能理解为何在前述的判决书草稿中，法官、检方或 Elmaani 并未对税款的数目进行调查或辩驳。第三，前文有所提及，所得的来源并不影响其可税性，欺诈等非法收入同样属于所得税的征税范围。[7]因此，无论 SEC 诉 Elmaani 证券欺诈一案的判决结果如何，Elmaani 逃税案都不会受到影响。
要件（2）要求被告具有实施逃税行为的故意，而在如何判定「故意」方面也存在多项标准。首先，「良好的动机」（good motive）不能为「故意」作辩解，检方也不必证明「故意」背后存在某种邪恶、消极的动机，「故意」只需要是自愿（voluntary）、故意（intentional）地违反已知的法律义务即可。[8]其次，故意的无知也应被认定为故意。所谓故意的无知，是指纳税人明知自己不清楚相关的税收规定，却仍在这种无知状态下进行纳税申报。不过，这一情况也有例外，在税法本身规定不明、易有歧义的情况下，对法律的无知与误解可以作为有效的辩解。[9]最后，意志能力的下降或丧失也可以成为有效的辩解，前提是这种意志上的问题与犯罪行为存在直接联系，否则正如本案中检方所主张的那样，一些与纳税无关的精神疾病并不能作为免除逃税罪的理由。
要件（3）要求存在以逃税为目的的积极行为，这类行为有两大类表现形式：逃避评估与逃避付款，前者是指遗漏、少报所得或多报扣除额，后者是指在完成纳税评估后再隐匿财产以躲避税收，而单纯的不纳税行为并不属于联邦逃税罪打击的对象。Elmaani 采取的是逃避评估的行为，这也是最为常见的逃税行为，而如果 Elmaani 在出售代币后并未采取提交虚假纳税申报表、匿名经营与交易等行为，而只是拒不纳税，那么其至多被处以 IRC 第 2703 节规定的故意不纳税的轻罪，而非联邦逃税罪这一重罪。
3.3 美国对加密货币税款的申报要求
美国加密货币税款没有单独的申报内容与申报程序，相关申报仍然在所得税与资本利得税的框架下进行，不过 IRS 对加密货币税款申报的要求日趋严格与精细，执法与监管力度也不断增大，这表现直接与间接两个角度。所谓直接的角度，是指 IRS 对加密货币交易者加大了税收征管力度。例如，自 2020 年起，IRS 的 1040 税务表格中开始包含「你是否在 2021 年期间通过收到、出售、发送、交易或以其他方式获得任何虚拟货币的任何经济利益？」这类问题。再如，IRS 增加了相关预算，投入了更多人力、财力去改进对加密货币交易者的执法。又如，随着 2024 年新规生效，在交易或经营中收到价值 1 万美元以上加密货币的人具有向 IRS 报告的义务。从间接的角度看，IRS 主要是通过中心化交易所（CEX）等施压来获取涉税信息。由于在 CEX 注册后必须完成 KYC 验证才能进行交易，纳税人即使未主动填写加密货币交易税务信息，CEX 在填报自己的年度税务表格时，也会通过 1099 表格等间接向 IRS 提供用户的加密货币交易情况。此外，IRS 也已经在使用区块链分析技术追踪相关交易信息，如果相关地址与一些中心化交易所等进行过交互，那么其持有人的信息与纳税情况可能也会被抓取。
具体而言，在申报加密货币税收时，纳税人可能需要填写以下表格：
此外，纳税人还可能从 CEX 处收到 1099-K、1099-MISC 或 1099-B 表格，具体何种则视交易所而定。不过，1099-K 并像上表所列举的表格一样被用于报告个人交易的税收情况，而只是供 IRS 了解交易信息，1099-MISC 和 1099-B 表格同样如此。但是，这三种表格并不完全适合加密货币交易，因此 IRS 正计划推出更符合加密货币交易实际的 1099-DA 表格。
4. 结语
与加密货币蓬勃、迅猛的发展图景形成鲜明对比的，是相对滞后、欠缺的法律制度，特别是对于加密货币交易中的欺诈行为与税收问题，包括美国在内的世界各国其实都尚未形成健全的规制方案。Elmaani 案既涉及证券民事欺诈，又涉及税收刑事犯罪，前者损害着广大投资者的合法权益，后者则危害着国家财政收入。本文聚焦于 Elmaani 案所涉及的美国联邦逃税罪，并分析逃税罪构成要件的同时，对美国加密货币税收体系及其具体申报要求进行了分析，但囿于加密货币领域的复杂性与税收合规工作的专业性，本文只能择其要点进行展开，至于加密货币交易征税的更多理论与实务问题，将留待日后另文探讨。
[1] See Moore v. United States, 412 F2d 974, 978 (5th Cir. 1969). See also United States v. Wright, 798 Fed. Appx. 849, 857 (6th Cir. 2019).
[2] See IRS. (2023, October 31). Cryptocurrency founder “Bruno Block” sentenced to four years in prison. Retrieved February 4, 2024, from https://www.irs.gov/compliance/criminal-investigation/cryptocurrency-founder-bruno-block-sentenced-to-four-years-in-prison.
[3] See UNITED STATES of America, v. Amir ELMAANI, 131 A. F. T. R. 2d 2023-1308 (20 Cr. 661(CM)).
[4] See United States v. Josephberg, 562 F.3d 478, 488 (2d Cir. 2009).
[5] 参见美国加密税制度概览 | By TaxDAO | CoinTime. (n.d.). Cointime. https://cn.cointime.ai/news/mei-guo-jia-mi-shui-zhi-du-gai-lan-35353
[6] See United States v. Cunningham, 723 F2d 217, 230–231 (2d Cir. 1983), cert. denied, 466 US 951 (1984).
[7] See United States v. Stafoff, 260 US 477, 480 (1923). See also United States v. Mueller, 74 F3d 1152, 1155 (11th Cir. 1996).
[8] See United States v. Phipps, 595 F3d 243, 247 (5th Cir. 2010)
[9] See Connally v. General Construction Co., 269 US 385, 391 (1926); McBoyle v. US, 283 US 25, 27 (1931).
